La presente circolare ha lo scopo di fornire chiarimenti riguardo all'applicazione dell’esenzione IVA sulle prestazioni sanitarie di analisi effettuate in farmacia.
Si intende:
- definire i criteri di applicazione dell'esenzione;
- precisare i casi in cui essa si applica;
- fornire indicazioni pratiche per la corretta gestione fiscale delle prestazioni sanitarie in ambito farmaceutico.
1. Normativa di riferimento
L’esenzione IVA delle prestazioni sanitarie è disciplinata dal Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (DPR 633/1972), in particolare dall'art. 10, che stabilisce le prestazioni esenti dall’imposta sul valore aggiunto (IVA). In tale contesto, le prestazioni sanitarie rientrano nell’ambito delle "prestazioni sanitarie effettuate da medici e da strutture sanitarie", appunto esenti IVA.
La normativa di riferimento prevede quanto segue:
- Art. 10, comma 1, lett. b) del DPR 633/1972: “sono esenti dall’imposta sul valore aggiunto le prestazioni sanitarie svolte da medici e altre figure professionali sanitarie, nonché le prestazioni effettuate da ospedali e da altre strutture sanitarie”.
- Direttiva 2006/112/CE del Consiglio dell’Unione Europea, relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto, stabilisce che le prestazioni sanitarie, incluse le analisi diagnostiche, siano esenti IVA, qualora siano finalizzate alla diagnosi, cura o prevenzione di malattie.
- Risposta n. 466/2022 Agenzia delle Entrate riprende un quesito posto da una farmacia e delimita l’ambito di applicazione dell’art. 10, comma 1 numero 18) del DPR 633/1972.
2. Ambito di applicazione dell'esenzione IVA per le farmacie
Secondo la normativa fiscale italiana, l’esenzione IVA si applica anche alle prestazioni sanitarie effettuate in farmacia, quando queste soddisfano determinati requisiti già previsti dalla Direttiva n. 112 del 2006 e riportati anche dalla Circolare 28/1/2005, n. 4/E.
Per accedere ad un regime di esenzione IVA si devono rispettare requisiti “soggettivi” e requisiti “oggettivi”.
L’ambito “oggettivo” prevede che:
- Prescrizione medica: Le analisi siano eseguite su prescrizione medica. Ciò implica che le analisi debbano essere finalizzate a scopi diagnostici o terapeutici per un paziente specifico, e non a scopi generali o estetici.
- Finalità sanitaria: Le prestazioni siano destinate a diagnosticare, monitorare o trattare patologie o disturbi. Sono quindi escluse le analisi non legate a finalità sanitarie, come esami destinati a scopi estetici, sportivi o di benessere.
Ciò sottintende che il servizio in quanto tale non è un elemento sufficiente per determinare l’esenzione IVA. La Risposta n. 466/2022 dell’Agenzia delle Entrate, approfondendo l’argomento limita il concetto di “finalità sanitaria” solo ai servizi che allo stesso tempo, conservino una finalità terapeutica. La mancanza di quest’ultima caratteristica obbliga la farmacia ad applicare l’IVA.
Ogni analisi effettuata per scopi sportivi o di benessere o estetici prive di una prescrizione medica sono sempre soggette ad IVA al 22%.
Esiste poi un secondo requisito da soddisfare: quello “soggettivo”.
- Erogazione da professionisti: Le farmacie devono garantire che le analisi siano effettuate in conformità alle normative sanitarie e che siano realizzate da operatori qualificati. Gli operatori sanitari qualificati sono il biologo, lo psicologo, l’infermiere, il nutrizionista, il fisioterapista, il farmacista (professionisti sanitari non prescrittori).
La circolare 4/E del 2005 cita testualmente “la prestazione medica o paramedica può essere esente dall’IVA solo se resa dai soggetti sottoposti a vigilanza ai sensi dell’articolo 99 del R.D. 27 luglio 1935, n. 1265 e successive modificazioni ovvero individuati dal decreto del ministero della Sanità 17 maggio 2002”.
L’elemento soggettivo è indispensabile per accedere all’esenzione IVA dei corrispettivi del servizi: la risoluzione n. 60/E del 12/05/2017 precisa che le prestazioni eseguite dal paziente stesso (autoanalisi) tramite apparecchiature rese disponibili dalla farmacia, senza ausilio di un professionista sanitario (incluso il farmacista stesso) sono, invece, imponibili IVA.
3. Analisi e autoanalisi – più nello specifico
Le prestazioni sanitarie di analisi effettuate in farmacia sono quindi esenti da IVA se effettuate da professionisti sanitari autorizzati (ambito soggettivo) e attengono prestazioni di natura di diagnosi, cura e riabilitazione (ambito oggettivo).
L’intervento del farmacista o dell’infermiere o di altra figura professionale sanitaria autorizzata ad operare in farmacia deve essere un intervento essenziale nell’esecuzione della prestazione.
Detto questo l’Agenzia delle entrate ha chiarito che l’autoanalisi, in cui non interviene nessun operatore sanitario, è sempre imponibile IVA al 22%.
L’elemento di refertazione in telemedicina non è un elemento che influenza la disciplina IVA in quanto pur mantenendo probabilmente l’ambito oggettivo, non è rispettato il requisito soggettivo. Medesimo concetto per tutti quegli esami (es. esame delle urine) dove non interviene un operatore sanitario della farmacia.
Allo stesso modo l’ECG, effettuato senza prescrizione medica, per attività agonistica sportiva difetta del requisito oggettivo in quanto manca la finalità di diagnosi, cura e riabilitazione, ed è quindi imponibile IVA al 22%.
4. Casi di esclusione dall’esenzione IVA
Non rientrano nell'esenzione IVA le prestazioni che non siano strettamente legate a scopi sanitari, ad esempio:
- Esami preventivi generali, se non prescritti da un medico, come test per l'analisi della composizione corporea o esami svolti per motivi di benessere personale o sportivo.
- Analisi estetiche o cosmetiche, come test per la valutazione della pelle, del capello o altri test non finalizzati a scopi diagnostici.
- Esami richiesti da privati per motivi non medici (ad esempio, per rilasciare certificazioni non mediche o per altre finalità non terapeutiche).
5. Obblighi e documentazione fiscale per le farmacie
Le farmacie devono curare che l’applicazione dell’esenzione IVA avvenga in conformità con le disposizioni fiscali e sanitarie.
In particolare:
- Documentazione sanitaria: La farmacia deve essere in grado di documentare che le analisi sono state effettuate su prescrizione medica, attraverso la conservazione della ricetta medica o della richiesta formale di analisi. Potrebbe essere utile la firma del professionista sanitario che ha eseguito l’esame o ha prestato la sua assistenza.
- Fatturazione: Nella fatturazione delle prestazioni sanitarie, deve essere espressamente indicato che si tratta di una prestazione sanitaria esente da IVA. Questo può essere specificato nella descrizione della prestazione, utilizzando la dicitura "esente IVA ai sensi dell'art. 10, comma 1, n. 18) del DPR 633/1972".
- Controlli periodici: Le farmacie devono garantire che i servizi di analisi siano svolti in strutture idonee, sotto la supervisione di personale sanitario competente, per evitare contestazioni da parte dell'Agenzia delle Entrate in caso di ispezioni fiscali.
In caso di accertamento tributario è essenziale poter provare per ogni servizio di analisi reso la corretta applicazione dell’IVA o dell’Esenzione IVA. Sarà utile esibire le schede di analisi che dovranno contenere anche queste informazioni amministrative:
- motivazione dell’analisi con eventuale presenza di prescrizione medica;
- (per i servizi di analisi) il nome e la firma dell’operatore sanitario che ha assistito il cliente;
- regime IVA applicato.
Ciò premesso, per quanto riguarda i “servizi”, il registratore di cassa della farmacia dovrebbe prevedere:
- Servizi con IVA al 22%;
- Servizi esenti IVA.
6. Prestazioni di servizi in esenzione e regime del “Pro-Rata IVA”
Data la tendenza all’aumento dei servizi di analisi in farmacia è bene conoscere e considerare tutti gli elementi che entrano in gioco.
Un elemento da considerare è il regime del “Pro-Rata IVA”: questo particolare regime scatta quando le prestazioni erogate in esenzione IVA superano lo 0,5% del Volume d’affari della farmacia. In sostanza: se il fatturato della farmacia per almeno il 99,5% è dato da vendita di merci e prestazioni di servizi soggette ad IVA, allora tutta l’IVA sugli acquisti risulterà detraibile. Se, invece, le prestazioni di servizi in esenzione IVA fossero maggiori dello 0,5% del volume d’affari allora scatterebbe il regime “Pro-Rata” sull’IVA.
Esempio:
Vendita merci: 1.900.000
Prestazioni di servizi: 300.000
Prestazioni di servizi in esenzione IVA: 10.000
Totale Volume d’affari: 2.210.000
Le prestazioni di servizi in esenzione sono lo 0,45% del volume d’affari (10.000/2.210.000). Di conseguenza non troverà applicazione il regime Pro-Rata.
Esempio:
Vendita merci: 1.900.000
Prestazioni di servizi: 300.000
Prestazioni di servizi in esenzione IVA: 50.000
Totale Volume d’affari: 2.250.000
Se invece le prestazioni fossero state 50.000 euro allora avrebbero rappresentato il 2,22% del volume di affari (50.000/2.250.000). Di conseguenza avrebbe trovato applicazione il regime Pro-Rata e quindi l’IVA sugli acquisti sarebbe stata detraibile al 97,78% e indetraibile per il 2,22%.
Ciò nonostante, anche se entrasse in funzione il regime del “Pro-Rata IVA” l’attività dei servizi in esenzione è comunque conveniente per il business dell farmacia: l’IVA minima persa sugli acquisti è sensibilmente inferiore ai margini realizzati sull’erogazione dei servizi.
7. Conclusioni
In sintesi, le prestazioni sanitarie di analisi effettuate in farmacia sono generalmente esenti da IVA, a condizione che siano finalizzate alla diagnosi e cura di patologie e che siano eseguite su prescrizione medica e da personale qualificato. Le farmacie devono prestare attenzione a rispettare i criteri sopra indicati, conservare la documentazione corretta e fornire una fatturazione conforme alle normative fiscali menzionate.
8. Tabella riassuntiva
Riassumiamo i servizi in esenzione da quelli soggetti ad IVA.
